Análisis de la Sentencia del TJUE por la que se declara ilegal el modelo 720 de Hacienda sobre bienes en el extranjero

28 Ene, 2022

El TJUE establece en su sentencia que tanto la imprescriptibilidad práctica de las irregularidades, así como las sanciones por el 150% de los bienes no declarados, y las multas fijas incumplen la normativa comunitaria y restringen la libre circulación de capitales.

La cuestión controvertida que resuelve el TJUE tiene por objeto una normativa en materia tributaria establecida en 2012 con el fin de luchar contra el fraude y la elusión fiscales en relación con activos situados fuera del territorio español. La Ley 7/2012, de 29 de octubre.

 

1.- Antecedentes.

 

I.- El 20 de noviembre de 2015, la Comisión de la UE remite a las autoridades españolas un escrito advirtiendo la posible incompatibilidad con el Derecho de la Unión de ciertos aspectos relacionados con la referida Ley.

 

El análisis de la Comisión ponía de manifiesto que las consecuencias del incumplimiento de dicha obligación y el régimen sancionador específico resultaban desproporcionados con respecto a los objetivos perseguidos por la normativa española.

 

II.- El 29 de febrero de 2016, España niega la existencia de cualquier incompatibilidad de esta norma con el Derecho de la Unión.

 

III.- El 15 de febrero de 2017 la Comisión emite un dictamen motivado el 15 de febrero de 2017 en el que reitera la posición que había comunicado en su carta de 20 de noviembre de 2015.

 

IV.- Mediante escritos de 12 de abril de 2017 y 31 de mayo de 2019, las autoridades españolas responden al dictamen motivado reiterando que no encontraban ninguna incompatibilidad.

 

V.- El 23 de octubre de 2019, la Comisión formula recurso al amparo del artículo 258 TFUE, solicitando al TJUE que declare que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo EEE impugnando 3 aspectos concretos de la referida Ley, y que guardan relación con las consecuencias asociadas al incumplimiento de la obligación de presentar el modelo 720.

 

  • La calificación de los activos como ganancias patrimoniales no justificadas y su inclusión en la base imponible general con independencia de la fecha de adquisición de los activos de que se trate;
  • La imposición de una multa proporcional del 150 %, y,
  • La imposición de multas de cuantía fija por omisión de datos.

 

2.- Sobre LA PRIMERA impugnación de la Comisión: La calificación de los activos como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad de invocar la prescripción.

 

La primera imputación se refiere a las disposiciones contenidas en el artículo 121 de la LIS y el artículo 39 de la LIRPF. Estas disposiciones, que son sustancialmente idénticas, se refieren a las ganancias patrimoniales no justificadas y contienen una regla general y una regla específica.

 

La regla general, (que no va referida a los bienes en el extranjero que deben declararse a través del modelo 720) establece que los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente se considerarán ganancias patrimoniales no justificadas y se integranen la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran. No obstante, estas ganancias no se incluyen en la base liquidable si el contribuyente prueba que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del plazo de prescripción

 

En cuanto a la regla específica, esta se refiere a la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere el modelo 720, es decir, los bienes situados en el extranjero. Tales bienes o derechos tienen la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas y se integrarán en la base liquidable general.

 

Ahora bien, referencia a la prescripción antes citada no resulta aplicable a esta categoría de activos. De modo que el contribuyente debe aportar la prueba de que la titularidad de los bienes corresponde con rentas declaradas

 

La Comisión estima que el carácter desproporcionado de la normativa reside en el hecho de que el contribuyente no puede recurrir a la prescripción para eludir esta presunción ya que la imposibilidad de probar el pago del impuesto sobre las rentas correspondientes a los activos situados en el extranjero se traduce en una presunción iuris et de iure de fraude fiscal.

 

El Gobierno español alega que el hecho  de que un contribuyente no conserve la declaración del ejercicio en el que afirma haber tributado por las rentas con las que se han adquirido los bienes situados en el extranjero no implica que la Administración considere automáticamente que tiene ganancias patrimoniales no justificadas. De modo que si el contribuyente quiere evitar la aplicación del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF le basta con identificar en qué declaraciones tributarias anteriores declaró dichas rentas.  Indica además, que mientras en el territorio español la Administración puede desplegar sus potestades de investigación respecto de cualesquiera bienes, no puede hacerlo cuando estos se encuentran en el extranjero. Ante estas dificultades, el Gobierno español considera justificado que el dies a quo de la prescripción se compute desde que se adquiere conocimiento de la existencia de esos bienes situados en el extranjero que han generado rentas no declaradas.

 

3. Sobre LA SEGUNDA impugnación, la multa proporcional del 150 %.

 

Esta imputación se refiere las dos disposiciones adicionales de la Ley 7/2012 que sancionan la infracción tributaria que resulta de la aplicación del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y de la norma similar contenida en el artículo 121, apartado 6, de la LIS.

 

En definitiva, establece que la aplicación de estas disposiciones determinan “la comisión de infracción tributaria”, “muy grave” y se sanciona con una multa del 150 %.

 

La Comisión estima que la multa proporcional del 150 % es desproporcionada tanto por su severidad (lo habitual son tipos del 5 %, del 10 %, del 15 % y del 20 %) además de por su carácter automático y no graduable.

 

El gobierno de España sostiene que la multa tiene una naturaleza sancionadora destinada a reprimir el comportamiento del contribuyente que se limita a cumplir la obligación de información sin regularizar el impuesto correspondiente, mientras que los tipos a los que hace referencia la comisión tienen como única finalidad que los contribuyentes respeten los plazos fijados e indemnizar al Estado por el perjuicio sufrido por el retraso en el pago del impuesto.

 

4.- Sobre LA TERCERA impugnación. Las multas fijas.

 

Esta imputación se refiere a las multas fijas previstas en la disposición adicional decimoctava, apartado 2, de la LGT que establece un régimen de infracciones y sanciones por incumplimiento de las obligaciones asociadas al modelo 720.

 

La Comisión sostiene que las multas fijas asociadas al régimen del modelo 720 (bienes en el extranjero) son 15, 50 o 66 veces superiores a las aplicadas en situaciones internas. En concreto, estas sanciones  previstas son en los supuestos tanto de información incompleta, inexacta o falsa como de falta absoluta de declaración de una información de 5 000 euros por cada dato, siendo la cuantía mínima de la multa de 10 000 euros, y en el caso de una declaración presentada fuera de plazo de 100 euros por cada dato siendo la cuantía mínima de la multa de 1 500 euros.

 

España por su parte, alega que las sanciones utilizadas por la Comisión para su comparación entre el régimen interno no son adecuadas, puesto que no se trata de supuestos comparables, describiendo determinadas normas internas que establecen sanciones que sí que resultan comparable.

 

5.- Sentencia del TJUE

 

En su sentencia de ayer, el Tribunal de Justicia declara que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de libre circulación de capitales.

 

Concluye que existe una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos y que ello puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo, y constituye, por tanto, una restricción a la libre circulación de capitales.

 

El Tribunal de Justicia subraya que la legislación controvertida podría estar justificada, pero va más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, y por lo tanto concluye: 

 

1.- Considera que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas», sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

 

2.- Estima que España también ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al sancionar con una multa proporcional del 150 por ciento del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los bienes poseídos en el extranjero.

 

3.-  Declara que el legislador español incumplió asimismo las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al sancionar con multas fijas el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto de la obligación informativa.

Última edición: Ene, 2022